[摘要]隨著金融交易在現(xiàn)代經(jīng)濟中的重要性日益突出，金融信息也成為稅收征管不可或缺的重要課稅資料之一。但金融機構(gòu)基于金融隱私權(quán)的保護而承擔(dān)的信息保密義務(wù)，卻已成為制約稅務(wù)機關(guān)獲取金融交易信息的重要法律障礙之一；這一障礙即便是《稅收征管法》明確規(guī)定金融機構(gòu)的第三方協(xié)助義務(wù)后也無法予以清除。因此，如何在金融隱私權(quán)的保護與稅務(wù)機關(guān)金融信息的取得之間實現(xiàn)一定的平衡，如何促進金融機構(gòu)積極履行其在稅收征管中的第三方協(xié)助義務(wù)，便成為《稅收征管法》修改的重要內(nèi)容。為此，有必要構(gòu)建稅務(wù)機關(guān)獲取金融信息的渠道、確立金融機構(gòu)協(xié)助義務(wù)的履行，并明確稅務(wù)機關(guān)獲取信息的法律界限。
　　[關(guān)鍵詞]稅收征管金融隱私權(quán)；課稅資料；金融交易信息；金融機構(gòu)；協(xié)助義務(wù)
　　《稅收征管法》第17條明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依法查詢從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人開立賬戶的情況時，有關(guān)銀行和其他金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助。第54條則規(guī)定，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，憑全國統(tǒng)一格式的檢查存款賬戶許可證明，可以查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人在銀行或者其他金融機構(gòu)的存款賬戶。這一規(guī)定往往被認為是金融機構(gòu)提供課稅信息義務(wù)的法律基礎(chǔ)。然而，根據(jù)該條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)查詢的信息僅限于納稅人“開立賬戶”的情況或是存款賬戶信息，而非納稅人的全部交易信息，稅務(wù)機關(guān)能否基于獲取課稅信息的需要，要求包括金融交易所、結(jié)算機構(gòu)等金融主體以及金融中介機構(gòu)提供與金融交易相關(guān)的信息則不無疑問。而銀行等金融機構(gòu)在提供相關(guān)信息時，是否違背其保密義務(wù)，從而侵犯金融交易參與者的金融隱私權(quán)，更是值得考量。
　　一、金融隱私權(quán)：金融機構(gòu)履行稅法協(xié)助義務(wù)的法律屏障
　　在現(xiàn)代信息社會中，與個人的信用或交易相關(guān)的信息并不絕對處于其所有人的控制與管理之下。在金融體系不斷健全發(fā)展的情況下，經(jīng)濟交易活動的款項收支往往通過銀行賬戶進行，因此，銀行必然保留納稅人與其經(jīng)濟交易有關(guān)的信息。以銀行為代表的金融機構(gòu)實際上控制了個人的經(jīng)濟與財產(chǎn)市場交易方式狀況方面的完整信息。因此，從傳統(tǒng)的隱私權(quán)延伸出新的實體內(nèi)容，于是產(chǎn)生“金融隱私權(quán)”。金融隱私權(quán)是指金融機構(gòu)客戶和消費者對其金融信息所享有的不受他人非法侵擾、知悉、利用和公開的一種權(quán)利。它是一種兼具人格性和財產(chǎn)性且財產(chǎn)性日益突出的新型民事權(quán)利，包括金融機構(gòu)客戶自主支配上述信息的權(quán)利、自主決定允許或不允許第三人知悉和利用該信息的權(quán)利以及當(dāng)上述信息被不當(dāng)泄露和侵害時，尋求司法救濟的權(quán)利。
　　根據(jù)稅收法定主義，稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)依照稅法的規(guī)定核定及征收已成立的稅收債務(wù)。只有存在確實的證據(jù)可以證明納稅人經(jīng)濟收益的取得已經(jīng)符合課稅要件的情況下，稅務(wù)機關(guān)才能根據(jù)該事實核定應(yīng)稅所得的范圍并確定納稅人的納稅義務(wù)。證明經(jīng)濟事實及其收益存在的事實證據(jù)在稅收征收過程中具有重要的意義。由于金融機構(gòu)所掌握的個人資料和資金流向等交易信息，包括金融資料檔案、與金融機構(gòu)的交易記錄或信用記錄等，全方位反映了個人的金融狀況，體現(xiàn)著個人收入與支出、資產(chǎn)與負債以及消費習(xí)慣等，對于判定個人納稅義務(wù)的承擔(dān)具有關(guān)鍵的作用，這便決定了稅務(wù)機關(guān)獲取金融機構(gòu)的經(jīng)營信息、金融主體的交易信息和賬戶信息是其行使征管權(quán)的前提條件。也正因為如此，《稅收征管法》明確了銀行等金融機構(gòu)在提供金融交易信息方面的協(xié)助義務(wù)。但金融機構(gòu)所知悉或掌握的個人交易信息資料，為金融隱私權(quán)所保護的范圍，應(yīng)當(dāng)受到同樣的法律保護。稅務(wù)機關(guān)在向金融機構(gòu)主張獲取金融信息時，無可避免地與金融隱私權(quán)發(fā)生沖突，即稅務(wù)機關(guān)對金融信息，尤其是金融交易信息的需求和金融機構(gòu)對金融信息的保有、金融交易主體的金融信息的排他性之間的沖突。
　　稅務(wù)機關(guān)通過金融機構(gòu)獲取金融信息，不僅直接與金融隱私權(quán)發(fā)生直接的沖突，更將限制、干預(yù)金融機構(gòu)履行對金融隱私予以保密的義務(wù)。隨著現(xiàn)代金融市場的發(fā)展，尤其是在金融創(chuàng)新的背景之下，金融信息成為金融機構(gòu)從事經(jīng)營活動的重要商業(yè)資源。投資者的信心是維系金融市場生存、發(fā)展和利潤空間的重要基礎(chǔ)。而投資者的信心除來源于對金融市場發(fā)展的良好預(yù)期外，更來源于金融機構(gòu)對金融消費者和客戶的金融信息等金融隱私的嚴格保護。金融機構(gòu)的信用以及公眾對金融機構(gòu)的信心對金融機構(gòu)的生存和發(fā)展以及擴大利潤空間有著決定性的影響，保護金融機構(gòu)的消費者和客戶的金融隱私權(quán)是維持其信用的關(guān)鍵所在。也正因為如此，金融機構(gòu)往往被賦予嚴格的客戶金融信息的保密義務(wù)。對于金融機構(gòu)而言，金融信息更構(gòu)成其商業(yè)秘密的重要內(nèi)容，具有巨大的商業(yè)價值和社會利用價值。稅務(wù)機關(guān)要求金融機構(gòu)提供金融信息，必然對其履行相應(yīng)的保密義務(wù)、保有金融信息的權(quán)利造成或多或少的限制，甚至增加其額外的費用支出，進而影響其日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的進行。正因為如此，作為以利潤最大化為目標(biāo)的金融機構(gòu)，缺乏必要的激勵以滿足稅務(wù)機關(guān)對金融信息的需要。
　然而，也正是因為金融隱私權(quán)的存在，對稅務(wù)機關(guān)獲取必要的金融交易的信息造成一定限制。無法獲取銀行情報將影響稅務(wù)機關(guān)向納稅人確定和征收稅款的能力，因為獲得并分析金融交易的紀錄，在很多情況下是確定納稅人應(yīng)稅所得的前提。如果金融主體濫用其金融隱私權(quán)而使得稅務(wù)機關(guān)無法獲得有關(guān)金融交易紀錄，將直接影響稅務(wù)機關(guān)確定納稅人的應(yīng)稅所得及其應(yīng)納稅額，由此即可能導(dǎo)致金融主體間稅收負擔(dān)的扭曲。相關(guān)金融主體甚至可能濫用金融隱私權(quán)以隱匿所得或是交易的真實性，為納稅人逃避其納稅義務(wù)提供各種便利。不僅如此，由于金融隱私權(quán)的過度保護而使得稅務(wù)機關(guān)無法從相關(guān)金融機構(gòu)獲得金融交易信息，則將使稅務(wù)機關(guān)不得不尋求其他途徑以獲取必要的課稅資料。這便意味著相應(yīng)的稅收征管成本的增加，以及相應(yīng)的稅收征管效率的弱化。對于納稅人而言，稅務(wù)機關(guān)越難獲取受金融隱私權(quán)保護的信息，其守法成本越高，其稅法公平的信任與期待也必然由此喪失，其結(jié)果必然是“劣幣驅(qū)逐良幣”，導(dǎo)致稅收法治秩序的破壞。正如OECD在其“為稅收目的改善銀行情報的取得”的研究報告中強調(diào)，“過去50多年的經(jīng)驗表明，不充分開放的銀行情報已成為稅收征管和法律實施的障礙”。
　　各國對金融隱私權(quán)的保護不僅限制了本國境內(nèi)的稅收征管，更成為國際稅收情報交換有效實施的法律障礙。嚴格的銀行保密義務(wù)將阻止一國稅務(wù)機關(guān)依照稅收協(xié)定或其它司法途徑向他國稅務(wù)機關(guān)提供情報，國際稅收合作必然受阻。從國際層面來看，金融全球化和各國金融管制的放松，為資金的國際流動提供了可能，但也為資本的趨利性提供了大量的可乘之機。在基于本國利益而拒絕提供有關(guān)金融交易相關(guān)信息的國家，金融交易主體能夠得以隱匿收入而提高其稅后所得，則更容易吸引更多的國際資本進入；相反，相關(guān)國家則因為該國拒絕提供金融交易的課稅信息而無法完全行使其征稅權(quán)?？梢哉f，在國際層面上，一國對其金融交易一國禁止或限制為稅收目的獲取金融交易信息，在全球化背景下比以前更有可能給其他國家稅務(wù)機關(guān)帶來負面的影響。
　　無論金融隱私權(quán)或金融機構(gòu)的經(jīng)營自由權(quán)，都是維系金融市場正常運行的基礎(chǔ)性權(quán)利。然而，在實現(xiàn)機制方面，稅收征管權(quán)本身所固有的權(quán)力屬性，必然對金融隱私權(quán)的實現(xiàn)造成一定干預(yù)與限制。因此，如何在維護國家征稅權(quán)實現(xiàn)的同時，對金融隱私權(quán)予以尊重和保護，便成為構(gòu)建金融機構(gòu)第三方協(xié)助義務(wù)實現(xiàn)機制所必須考量的又一難題。
　　二、金融隱私權(quán)的限制：金融機構(gòu)第三方協(xié)助義務(wù)的邏輯起點
　　(一)稅收征管權(quán)與金融隱私權(quán)的終極價值的彌合
　　1.國家所提供的金融穩(wěn)定等公共物品是金融隱私權(quán)存在的前提。盡管稅收征管權(quán)與隱私權(quán)的表現(xiàn)形式各異、價值取向有別，但從根源上考察，兩者實際上只是從不同的維度上體現(xiàn)了在市民社會中，人之為人的基本人格尊嚴和經(jīng)濟自由的維護?；陔[私權(quán)這一憲法性的基本權(quán)利，個人固然有權(quán)利自主決定是否將其金融信息資料提供給稅務(wù)機關(guān)使用。但不容否認的是，金融交易的完成及其信息在金融體系中的留存與保護必須建立于穩(wěn)定且運作良好的金融市場的基礎(chǔ)之上。在一個高風(fēng)險、缺乏必要交易秩序的金融市場中，其基本的經(jīng)濟自由權(quán)利尚且不足以得到保障，更無須談及金融隱私權(quán)的保護。由于金融市場本身的風(fēng)險性、投機性和內(nèi)在的脆弱性，金融市場的穩(wěn)健發(fā)展對國家所提供的公共物品存在天然的依賴性，對基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)有著更高的要求。金融市場的穩(wěn)健發(fā)展，離不開政府的有效金融監(jiān)管，離不開國家所制定的金融市場的法律法規(guī)體系，離不開政府所扶持的公平的競爭和發(fā)展環(huán)境以及完善的信用體系，尤其在金融市場產(chǎn)生系統(tǒng)性風(fēng)險時，更需要政府的“救市措施”。這些金融市場所特需的“公共物品”只能由政府來提供。因此，就“稅收乃是公共物品的對價”而言，個人參與金融交易而享受國家所提供的金融市場的特殊公共物品和其他一般性公共物品，均應(yīng)當(dāng)為此而支付相應(yīng)的對價。因此，可以說，征稅權(quán)的存在才足以使個人所從事交易的金融市場的自由、穩(wěn)定、安全和秩序成為可能，而這不僅成為個人自由從事金融交易的基礎(chǔ)，也成為個人支配和控制其金融交易信息的前提之所在。
　　2.稅收構(gòu)成金融隱私權(quán)保護的成本。由于任何一項權(quán)利都是“由政府權(quán)力用公共經(jīng)費認可并維護的壟斷”，權(quán)利的實現(xiàn)依賴于立法者所創(chuàng)立的權(quán)利規(guī)則，更依賴于政府及司法體系為確立、保護和實現(xiàn)權(quán)利所實施的行為。而顯然只有獲得足夠的財政支持，金融隱私權(quán)才能通過政府執(zhí)法和司法救濟最終得以實現(xiàn)。在現(xiàn)代社會中，金融隱私權(quán)已非消極實現(xiàn)的權(quán)利，即并非單純排除、禁止他人包括國家干預(yù)的消極權(quán)利，而具有更多的積極權(quán)利的內(nèi)涵。金融隱私權(quán)所保障的個人對其金融信息的自主、自決權(quán)利，必須有國家的協(xié)力或做出一定的預(yù)防措施，金融隱私權(quán)的保護與發(fā)展有賴于國家的積極作為創(chuàng)造經(jīng)濟、文化等各種必要條件，不斷建立、健全金融隱私權(quán)保障機制，為金融隱私權(quán)提供必要的救濟和保障。因此，金融隱私權(quán)的行使同樣依賴于以稅收為主導(dǎo)的公共成本。國家征稅權(quán)也正是在保障包括金融隱私權(quán)在內(nèi)的基本****中獲得其正當(dāng)合理性。
　　3.公共利益優(yōu)先與金融隱私權(quán)的限制。私人利益滯后于公共利益的保護成為大多數(shù)支持對金融隱私權(quán)的絕對性予以限制的理論基礎(chǔ)。金融隱私權(quán)的保護固然對于金融交易主體利益的實現(xiàn)至為重要，但無可否認的是，金融隱私權(quán)的保障同樣是基于公共利益的保護，無論對金融業(yè)的整體發(fā)展、市場經(jīng)濟秩序的構(gòu)建還是國際經(jīng)濟和金融運行安全均有著重要的意義。然而，與金融隱私權(quán)相比，征稅權(quán)的有效行使所能夠?qū)崿F(xiàn)的公共利益顯然遠比金融私權(quán)的保護具有更高的價值。這不僅根源于稅收作為一切公民權(quán)利實現(xiàn)的成本，更在于稅務(wù)機關(guān)有效行使其征管權(quán)利，不僅關(guān)系到國家財政收入的取得，更關(guān)系到金融業(yè)與其他行業(yè)的公平稅負，甚至關(guān)系到金融市場內(nèi)部各個金融機構(gòu)之間、各種不同的金融交易類型之間的公平稅負，對避免因稅收負擔(dān)引發(fā)的金融市場結(jié)構(gòu)的扭曲有著重要的意義。也正是基于這種對公共利益實現(xiàn)價值上的差異，雖然法律給予保密保護是基于公共利益的需要，但其必須服從于另外一些支持披露信息的公共利益要求。而稅收程序設(shè)置的目的，不僅在于保障人民的權(quán)益不受稅務(wù)機關(guān)征管行為的侵害，更在于達成有效的稅收征管，避免浪費不必要的征稅成本。通過賦予金融機構(gòu)提供個人金融信息的義務(wù)，如能夠有效減少稅務(wù)機關(guān)進行課稅資料調(diào)查的成本，則盡管會形成對納稅人的金融隱私權(quán)的限制，但此限制仍具有一定的正當(dāng)合理性。因此，金融隱私權(quán)對稅收征管權(quán)并不具有天然的對抗效力，稅務(wù)機關(guān)可以對金融機構(gòu)主張一定的信息知悉權(quán)，而金融機構(gòu)必須予以協(xié)助和配合。如在美國1970年通過的《銀行保密法》中即肯定美國財政部主管官員可隨時向銀行和金融公司索取與客戶相關(guān)的金融交易資料，以協(xié)助稅務(wù)訴訟的進行。
　　從根源上探究，國家征稅權(quán)的確立實際上已然隱喻了對包括隱私權(quán)在內(nèi)的私權(quán)利的一定程度的剝奪與限制。正如洛克所強調(diào)的，自由、生命與財產(chǎn)權(quán)是公眾依據(jù)自然法則所享有的基本****。然而，公眾為了維持基本****的需要，經(jīng)社會契約而自由建立政府這一共同體。為建立并維持這一共同體。必須讓渡包括財產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的部分基本****。如果說稅收是公眾為維持其基本****而讓渡的經(jīng)濟利益的話，那么，對其個人空間和自主事項的一定限制，同樣是為此而做出的部分犧牲。而無論是財產(chǎn)的讓渡還是基本****的限制，其終極目的仍在于保證其“所剩余的自由與權(quán)利的安全并能夠快樂地享受自由與權(quán)利”。
　　單純表現(xiàn)在形式上的差異并無法阻斷稅收征管權(quán)與隱私權(quán)對人作為社會存在的基本人格與尊嚴的保護與實現(xiàn)的終極價值的一致，這也成為稅收征管權(quán)與隱私權(quán)的內(nèi)在沖突得以最終調(diào)和的根源之所在。 的過度保護所導(dǎo)致的被濫用的潛在性以及所導(dǎo)致的負面后果都成倍數(shù)增長。
　(二)稅收征管權(quán)與金融隱私權(quán)內(nèi)在沖突的調(diào)和
　　如上所述，盡管稅收征管權(quán)與金融隱私權(quán)的沖突是不爭的事實，但基于對人格尊嚴和經(jīng)濟自由的保護的最終價值追尋，稅收征管權(quán)與金融隱私權(quán)之間仍存在協(xié)調(diào)的可能性。正如凱爾森所強調(diào)的，“從全部法律創(chuàng)造活動中的功能來看，私權(quán)利與政治權(quán)力之間并無實質(zhì)上的差別”，由于稅收的普遍性，稅收征管更是廣泛及于個人生活，絕對處于稅收征管范圍之外的私人生活領(lǐng)域?qū)嶋H上并不存在。因此，稅收征管權(quán)與金融隱私權(quán)之間的沖突并無法自動消除，而只能通過一定制度予以調(diào)節(jié)，此種調(diào)節(jié)并非簡單的基于二元或多元的價值沖突而單方面地予以否定，而是在二者之間尋找一種合理界限以進行雙向的調(diào)節(jié)。
　　如前所述，金融隱私權(quán)在稅收征管活動中所受到的限制，實際上是公民為享受政府所提供的公共服務(wù)而必須承擔(dān)的犧牲之一。根據(jù)憲法的“一般公益條款”，隱私權(quán)必須受到公共利益的限制，在符合一般的或特殊的公益條款的前提下，隱私權(quán)應(yīng)當(dāng)受到必要的限制，但這種限制應(yīng)當(dāng)依法進行。稅款的征收，不僅直接關(guān)涉政府等國家機關(guān)的整體運行，關(guān)系到社會與個人發(fā)展所必需的公共物品的提供，更關(guān)系到個人基本****的實現(xiàn)程度，具有重要的公益性價值。這顯然成為稅收征管侵入個人隱私空間的正當(dāng)性的基本價 值，個人的隱私在抗衡稅收征管權(quán)時并不具有絕對的意義。
　　但應(yīng)當(dāng)強調(diào)的是，金融隱私權(quán)一方面受到稅收征管權(quán)的限制，但反過來也要求限制國家權(quán)力以防止其過度擴大。隱私權(quán)產(chǎn)生于國家與個人關(guān)系之中，是國家通過法律確認的政府留給個人的自由空間的一部分，究其實質(zhì)，乃是為了平衡國家與個人的關(guān)系而生的一種法定的權(quán)利，其存在的目的在于防止國家對個人日常生活的過度介入。因此，當(dāng)稅收征管權(quán)介入私人領(lǐng)域時，應(yīng)當(dāng)尤其注意對于人的自由與人格尊嚴的尊重。這種尊重不僅包括人的外在能力的生命、身體、自由、財產(chǎn)和住宅，也包括人的內(nèi)在能力的精神、自治和隱私。在個人的私人領(lǐng)域中，尤其是隱私事務(wù)，只受到稅收征管權(quán)最小限度的侵擾，并只限于合理和合法的限度范圍內(nèi)。稅務(wù)機關(guān)在行使稅收征管權(quán)時，應(yīng)當(dāng)給予個人選擇的自由，使其能夠保持“作為自由公民的隱私”。